NUEVAS MEDIDAS PARA REDUCIR EL DEFICIT

SE APRUEBA LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA 2012

El sábado 30 de junio de 2012 se publicó en el BOE la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 que contiene, entre otras, algunas modificaciones en el ámbito tributario.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se modifican, como cada año, los coeficientes de actualización del valor de adquisición a los efectos de las transmisiones de inmuebles no afectos a actividades económicas y se convalida la modificación operada por el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de diciembre de 2011, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit que, recordemos, provocó un importante incremento en la fiscalidad de las personas físicas, aumentando el diferencial tributario entre las personas físicas y las sociedades. Así, en los periodos impositivos 2012 y 2013 se incrementa la cuota íntegra estatal del IRPF desde + 0,75% en el primer tramo hasta +7% en el último. Esto significa que una renta de 20.000 euros tributará una media de 50 euros más aproximadamente, mientras que una de 45.000 euros anuales pagará aproximadamente 500 euros más. Las rentas altas, por ejemplo de 100.000 euros anuales, tributarán aproximadamente 2.800 euros más, mientras que si la renta anual es de 300.000 euros se deberá pagar unos 20.000 euros más por IRPF. De este modo, el tipo marginal máximo por la parte de base general en algunas comunidades supera ya el 50%, como en Valencia (54%) o Catalunya (56%). Respecto a las rentas procedentes del ahorro (intereses, dividendos, ganancias patrimoniales,..), se eleva el tipo del 19% al 21% para las bases liquidables hasta 6.000,00 euros. Además las bases liquidables entre 6.000,00 y 24.000,00 euros ven incrementado el tipo en un 4% (por lo que si antes tributaban al 21% ahora lo harán al 25%). Para el exceso de bases liquidables por encima de 24.000,00 euros el tipo aplicable se incrementa 6 puntos (del 21% al 27%).

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la Ley de Presupuestos actualiza los coeficientes de corrección monetaria aplicables, en función del momento de adquisición, a los efectos de las transmisiones de inmuebles afectos.

REAL DECRETO LEY 20/2012, DE 13 DE JULIO, DE MEDIDAS PARA GARANTIZAR LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y DE FOMENTO DE LA COMPETITIVDAD IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En el IRPF se suprimen, con efectos desde el 15 de julio de 2012, las compensaciones fiscales por adquisición de vivienda habitual y por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años que la propia Ley de Presupuestos para 2012, publicada el 30 de junio de 2012, todavía contemplaba en sus disposiciones transitorias cuarta y quinta. El tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias o similares, así como de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, satisfechos desde el uno de septiembre de 2012 se incrementa del 15% al 19%. No obstante, el Real Decreto Ley incorpora una transitoria que eleva a su vez dicho tipo hasta el 21% con efectos desde el uno de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013. Lo mismo ocurre con los rendimientos de actividades profesionales.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Se vuelven a modificar, como hizo el Real Decreto Ley 9/2011, los porcentajes de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades incrementándolos para 2012y 2013 en la modalidad que basa su cálculo en las bases imponibles de forma que las sociedades cuyo importe de cifra de negocios (INCN) del ejercicio anterior no supere 6.010.121,04 euros aplicarán el resultado de multiplicar 5/7 por el tipo de gravamen redondeado por defecto. Igualmente aplicarán dicho porcentaje si, habiendo superado esa cifra de facturación, el importe de la cifra de negocios del ejercicio ha sido inferior a diez millones de euros. Por el contrario aplicarán 15/20 si su INCN está comprendida entre 10 y 20 millones, 17/20 si oscila entre 20 y 60 millones y 19/20 si su INCN superó los 60 millones en el ejercicio anterior. Queda sin efecto, por tanto, la modificación que al respecto contenía la Ley de Presupuestos Generales para 2012, publicada sólo quince días antes. Además, se modifica lo dispuesto en el Real Decreto Ley 12/2012 de forma que en la modalidad citada de cálculo de pagos a cuenta en función de las bases imponibles obtenidas, se integrará el 25 por ciento del importe de los dividendos y rentas a los que resulte de aplicación la exención por doble imposición internacional. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagaos fraccionados en dicha modalidad para los sujetos pasivos cuya cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2012 0 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior al 12% (hasta ahora el `porcentaje era el 8% o el 4% con ciertas condiciones) del resultado contable positivo de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos cuyo periodo impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del periodo impositivo hasta el día anterior de cada periodo de ingreso del pago fraccionado. El Real Decreto Ley 12/2012 permitía que el resultado contable se viese minorado en las bases negativas pendientes de compensación, mientras que con la nueva norma se podrá minorara, exclusivamente, en los pagos fraccionados realizados con anterioridad. Igualmente, en línea con estas medidas excepcionales dirigidas principalmente a las grandes corporaciones, se limita la compensación de bases imponibles negativas hasta un 25% si la cifra de negocios del ejercicio anterior supera los 60 millones de euros. Respecto a la limitación a la deducción del fondo de comercio instaurada por el Real Decreto Ley 12/2012, hasta un máximo de la centésima parte de su importe en los periodos iniciados dentro de 2012 y 2013, se excluye de la misma a las entidades de reducida dimensión. En esa línea se modifica el artículo 12.7 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades limitando la deducción de los activos intangibles con vida útil indefinida. Dicho límite pasa de la décima parte de su importe a la cincuentava parte, excepto si se trata de una entidad de reducida dimensión para las que se mantiene el limite inicial. Se modifica la limitación a la deducibilidad de gastos financieros que ya estableció el Real Decreto Ley 12/2012 y que sólo permitía deducirlos con el límite del 30% del beneficio operativo. Si bien el Real Decreto Ley 12/2012 permitía la deducción en todo caso de gastos financieros netos por importe de un millón de euros, la nueva norma matiza este extremo estableciendo que, cuando el ejercicio fiscal de la entidad tuviera duración inferior al año dicho importe será el resultado de multiplicar por un millón de euros la proporción existente entre la duración del periodo impositivo respecto del año. Tal limitación no resultara de aplicación en el periodo en el que se produzca la extinción de la entidad, salvo que sea consecuencia de una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen especial.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En materia de IVA, el Real Decreto 20/2012 eleva de forma general los tipos general y reducido que pasan del 18 y 8 por ciento al 21 y 10 por ciento. Del mismo modo, se elevan los tipos del régimen especial de recargo de equivalencia al 5,2 y 1,4 por ciento, y las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se incrementan hasta el 12 y 10,5 por ciento. Algunas entregas de productos y prestaciones de servicios que tributaban al tipo reducido pasan aL general, como las entradas a espectáculos, servicios funerarios, peluquería, televisión digital, ventas de flores y plantas ornamentales y compra de obras de arte.

GRAVAMEN ESPECIAL

El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, aprobó un gravamen especial del 8% para los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en las que el porcentaje de participación fuese, al menos el 5%, siempre que los beneficios que se repartiesen en los que se participara procedieran de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Ahora se amplía creando un nuevo gravamen especial del 10% al que podrán acogerse los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes, devengados hasta el 30 de noviembre de 2012, aunque no procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. No obstante, este gravamen no será de aplicación respecto de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes cuando éstas posean directa o indirectamente participaciones en entidades residentes o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15% del valor de mercado de sus activos totales.

SOBRE LAS MEDIDAS ESTELARES PARA EL IMPULSO EMPRESARIAL EN 2011 Y LA TECNICA LEGISLATIVA APLICADA

Carlos Muñoz Montagut
Mediante el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, se modifica, entre otros, el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El alcance de la modificación no es baladí ya que amplia, en gran medida, las posibilidades de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión y lo hace, no sólo incrementando la cifra de negocios que debe servir de referencia para considerar que una compañía es de reducida dimensión, sino también mediante la creación de una “prorrogatio” del estatus que la sociedad mantenía anteriormente aunque incumpla la definición que la propia ley otorga a las entidades de este tipo.
Así, los incentivos fiscales se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios que se haya alcanzado en el ejercicio inmediatamente anterior sea inferior a 10 millones de euros, límite sensiblemente menor al de 8 millones de euros existente anteriormente.
Además, según la modificación operada, si en un ejercicio, la cifra de negocios alcanza los 10 millones de euros, pero cumple los requisitos para ser considerada como entidad de reducida dimensión en dicho ejercicio y en los dos anteriores(es decir, si en el ejercicio inmediatamente anterior a cada uno de ellos su cifra de negocios no superaba los límites que la norma establecía), el régimen podrá ser aplicado en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes. En efecto, si en el ejercicio 2011 una compañía alcanza una cifra de negocios de 10 millones, pero es de reducida dimensión porque en 2010 su cifra de negocios no superó los 8 millones y en 2009 y 2008 también lo fue al no superar el citado importe las cifras de negocios de 2008 y 2007, respectivamente, podrá seguir aplicando los incentivos fiscales durante 2012, 2013 y 2014.
Siguiendo la misma línea, el Real Decreto contempla, asimismo, la modificación del artículo 114 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ampliando la escala de tributación de las entidades de reducida dimensión de tal suerte que, la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros (antes 120.000) se gravará al 25%, tributando el resto al 30%. En consonancia con esta modificación, en el ejercicio 2011, se aplicará el tipo del 20% a los primeros 300.000 euros de base imponible a las entidades cuya cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y menos de 25 empleados, siempre que mantengan la plantilla media (en cifras) existente en 2008 y no sea inferior a la unidad.
Como medida destacada, la norma deja exentas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Operaciones Societarias, las operaciones de constitución de sociedades, aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Si bien la modificación practicada en el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no concreta si la exención es aplicable a todas las modalidades del impuesto o únicamente a la de Operaciones Societarias, la especial aplicación de la regla del “non bis in diem” al ámbito tributario, en virtud de los artículos 1, 4 y 31 del texto refundido, impediría la sujeción a AJD de una escritura que documente una de las operaciones declaradas ahora exentas, por lo que, en cualquier caso, por mor de la modificación impetrada, dichas operaciones están exentas de cualquier modalidad del ITP.
Las modificaciones citadas se han instrumentado mediante la figura del Decreto Ley que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución, es un acto normativo con fuerza de Ley pero que emana directamente del Gobierno por lo que debe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de treinta días, siendo plausible la tramitación, durante ese mismo plazo, como un proyecto de ley. La peculiaridad de esta fuente del derecho es que únicamente puede dictarse en caso de urgente y extraordinaria necesidad, sin que puedan afectar a los derechos, deberes y libertades regulados en el Título I, en el que se regula, entre otros, el deber de contribuir mediante los correspondientes tributos. De lo dicho resulta que, es pacifico que, los Decretos Leyes constituyen fuente de normativa tributaria si no se afecta a la carga tributaria global significativamente ni se altera la estructura del sistema impositivo, es decir, los elementos fundamentales que configuran la determinación de la carga tributaria, lo que en la práctica, según la interpretación del Tribunal Constitucional, se hace evidente si se reduce sensiblemente la capacidad económica de los obligados tributarios.
En el Real Decreto Ley 13/2010, el Gobierno argumenta las razones que justifican la extraordinaria y urgente necesidad, adverando que las modificaciones traen causa en el cumplimiento de los objetivos de crecimiento y recuperación de la actividad para 2010 y 2011, que requiere implementar medidas inmediatas cuya adopción mediante el procedimiento parlamentario retrasaría el restablecimiento del clima de confianza pretendido e inexistente. De las dos vías que permiten la incorporación definitiva del Real Decreto al ordenamiento, es decir, la convalidación por el Congreso o la conversión de aquel en Ley, el Congreso optó por la primera, mediante resolución de 14 de diciembre de 2010.
Posteriormente, el 23 de diciembre de 2010, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, donde haciéndose eco, aunque incorrectamente, de las modificaciones incorporadas con el Real Decreto Ley 13/2010, se “añade el apartado 4 al artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Desafortunadamente, el legislador parece olvidar, probablemente porque esta novedad ya estaba redactada en la Ley de presupuestos desde hace meses, que el Real Decreto Ley 13/2010 ya había añadido dicho apartado 4 al entrar en vigor semanas antes. Pero además, el apartado 4 del artículo 108 LIS que la Ley de Presupuestos modifica (que no incorpora, porque, como decimos, ya existe por mor del Real Decreto Ley 13/2010), cambia sustancialmente de contenido. Así, la Ley de Presupuestos dispone que se aplicará el régimen de empresas de reducida dimensión en los tres ejercicios siguientes al que se alcance el límite de 8 millones de euros (en lugar de 10 millones que establece el Real Decreto Ley) de cifra de negocios, siempre que la entidad haya cumplido los requisitos en el periodo en que llegó a esa cifra y en los dos anteriores, es decir, rebaja el límite. El galimatías es aún mayor si tenemos en cuenta que la Ley de Presupuestos no modifica el resto de apartados del artículo 108 LIS, por lo que, el límite para aplicar los incentivos de reducida dimensión es, como estableció el Real Decreto Ley, que la cifra de negocios del periodo anterior no supere 10 millones.
No vamos a entrar a valorar la procedencia o no de que una Ley de Presupuestos sea el instrumento utilizado para la modificación de los tributos pues, aunque los abusos han sido muchos, el artículo 134.7 de la Constitución Española dispone que si bien aquella no puede crear tributos podrá modificarlos cuando una ley sustantiva así lo prevea. Y aunque la Ley de Presupuestos es una ley ordinaria, el Tribunal Constitucional ha entendido que, incluso sin norma habilitante, la Ley de Presupuestos puede adaptar los tributos a la realidad. En realidad, esas adaptaciones habrá que analizarlas caso por caso, y estar a la dimensión e implicaciones de las modificaciones pretendidas.
En el caso de la Ley de Presupuestos para 2011 no parece que sea plausible adverar que, en general, las modificaciones incluidas en el ámbito tributario sean ajenas al ámbito formal y material del instrumento utilizado, en la medida que no afectan a elementos sustanciales de los tributos y no aumentan, sino reducen, la carga tributaria global. Menos contundentes podemos ser respecto a la desafortunada modificación del apartado 4 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades citado, ya que, al rebajar el límite de 10 millones de euros a 8 millones de euros, se incrementa la carga tributaria respecto a la existente hasta entonces.
Para solucionar la incoherente situación, el 24 de diciembre de 2010, se publica en el Boletín Oficial del Estado un nuevo Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre, esta vez de medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico, y aprovechando su publicación se incluye una disposición final tercera en la que de nuevo se modifica el apartado 4 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo el límite del importe de la cifra de negocios para gozar de los incentivos de entidades de reducida dimensión en 10 millones de euros, es decir, restableciendo idéntica redacción a la que había incluido el Real Decreto Ley 13/2010.
Aunque de forma errática y con una técnica legislativa poco precisa y nada elegante, la redacción definitiva del precepto queda clarificada, en beneficio de la seguridad jurídica. No podemos decir lo mismo respecto de lo dispuesto por la disposición transitoria séptima de la Ley de Presupuestos. Esta disposición titulada “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados” exonera, durante los años 2011 y 2012, de la modalidad de operaciones societarias los aumentos de capital de aquellas sociedades que cumplan los requisitos para ser consideradas de reducida dimensión.
La diatriba es diversa. En primer lugar, esta disposición no modifica el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por lo que, en principio, éste sigue en vigor con la redacción dada por el Real Decreto Ley 13/2010, es decir, exonerando de cualquier modalidad del ITP las operaciones de constitución de sociedades, aumento de capital, las aportaciones de socios y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Estas exenciones son aplicables, según el Real Decreto Ley 13/2010, con independencia de que las sociedades que las disfruten sean o no de reducida dimensión.
No se entiende, por tanto, como la Ley de Presupuestos circunscribe la exención a las entidades de reducida dimensión y únicamente a las operaciones de aumento de capital. Dos son las posibles interpretaciones. La primera entender que, al no modificarse el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la exención que la Ley de Presupuestos dispone no invalida la más amplia de aquel artículo, pues donde cabe lo más cabe lo menos. La segunda, más restrictiva, interpretar que la disposición transitoria de la Ley de Presupuestos limita la exención del artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones durante los años 2011 y 2012.
Esta última interpretación nos parece poco acertada ya que supondría limitar la exención, exonerando sólo a las entidades de reducida dimensión, durante 2011 y 2012, presumiblemente los peores años de la crisis, para volver a exonerar a cualquier tipo de sociedad a partir de 2013. Esta incoherencia se agrava si pensamos que, la exención generalizada a cualquier entidad implementada mediante el Real Decreto Ley 13/2010 al modificar el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se realizó en el marco de una urgente necesidad de reactivar la economía, necesidad que, obviamente subsiste 20 días después, al publicarse la Ley de Presupuestos, por lo que, de nuevo, en nuestra opinión, deberemos achacar las mencionadas incongruencias a la ausencia de una técnica legislativa depurada y cuidadosa.

COMO RECUPERAR EL IVA EN UN CONCURSO DE ACREEDORES Y NO MORIR EN EL INTENTO

El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge aquellos supuestos en los que podrá reducirse la base imponible. Nos referimos ahora a lo dispuesto en los apartados tres y cuatro, cuya interpretación administrativa ha considerado la incompatibilidad entre ambos, lo que supone condenar a la pérdida definitiva del IVA a aquellos contribuyentes que, fundamentalmente por desconocimiento de que el deudor se encontraba en situación concursal, han incumplido los plazos dispuestos en el apartado Tres.

No son pocos los casos a los que nos estamos refiriendo ya que la publicidad concursal no garantiza, a no dudarlo, que muchos acreedores, sobre todo pequeñas empresas, queden al margen de la solución normativa. Vamos a analizar las opciones legales de modificación de la base en orden inverso, es decir, en primer lugar la norma general del artículo 80.Cuatro y en segundo lugar la pretendida norma especial del 80.Tres.


Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables: norma general del 80. Cuatro

Este apartado de la Ley dispone que la base imponible podrá reducirse cuando los créditos sean parcial o totalmente incobrables, para lo cual deberá cumplirse:
 Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber cobrado todo o parte del mismo
 Que dicha circunstancia esté reflejada en los libros obligatorios
 Que el destinatario actúe como empresario o profesional o, de lo contrario que la base imponible supere los 300 euros
 Que el acreedor haya instado el cobro mediante reclamación judicial

La modificación debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la primera condición, es decir, debe expedirse la factura o facturas rectificativas en esas fechas (una vez transcurrido un año desde el devengo y antes de que pasen tres meses).
El apartado cinco excluye de la modificación ciertos créditos, como los afianzados, garantizados y de entidades vinculadas.

El Reglamento del IVA establece, en su artículo 24, que la modificación deberá comunicarse a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó el plazo del año mencionado que se redujo de dos a un año, con efectos del 26 de diciembre de 2008. Según su disposición transitoria tercera los sujetos pasivos titulares de créditos incobrables correspondientes a cuotas repercutidas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos y tres meses desde el devengo del impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor (26/12/2008), siempre que cumplan todos los requisitos exigidos en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, a excepción, lógicamente del primero.

Esta previsión tiene como objeto evitar que, aquellos créditos de antigüedad superior al año, que estaban consolidando el plazo de los dos años previstos antes de la modificación y no han excedido el límite temporal antes aplicable, no resulten perjudicados.

La transitoria termina con una prohibición: “No podrán acogerse a los dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido…”

Este párrafo tiene, a mi juicio, una doble lectura. En primer lugar puede significar la proclamación legal de la incompatibilidad absoluta entre los apartados tres y cuatro del artículo 80 LIVA, es decir, el legislador estaría excluyendo la posibilidad de reducir la base imponible por la vía del apartado cuatro, cuando el deudor esté en concurso de acreedores.

No obstante, como segunda lectura, parece que lo estaría haciendo sólo para el caso concreto de créditos, de cualquier antigüedad, siempre que, en los tres meses posteriores al 26 de diciembre de 2008, el deudor entre en concurso.

Por lo tanto y sirviendo de enlace con la diatriba que realmente ocupa nuestra atención, no atenta a la razón entender que, desde este punto de vista, la cautela contenida en el último párrafo de la transitoria no afectaría a aquellos créditos incluidos en un procedimiento concursal con anterioridad al plazo de tres meses desde la entrada en vigor el 26 de diciembre de 2008.



Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables incursas en procedimientos concursales: norma especial del 80. Tres

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario (deudor) de las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley Concursal, es decir, a tenor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2009, de 31 de marzo de Medidas urgentes en Materia Tributaria, Financiera y Concursal, dicho plazo de llamamiento a los acreedores mediante la comunicación individualizada por la administración concursal a aquellos que consten entre la documentación del concurso finaliza al mes desde el día siguiente a la publicación del auto en el BOE.

Al igual que en el caso general del 80.Cuatro, el Reglamento del IVA en su artículo 24, condiciona la modificación a que se comunique a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas así como copia del auto de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil que acredite tal procedimiento.



El criterio administrativo sobre las posibilidades de rectificación

Las consultas sobre la materia de la Dirección General de Tributos utilizan todas idéntico argumento, fundamentado en la propia Ley Concursal, para estructurar un razonamiento que sustente la incompatibilidad entre las dos opciones de rectificación de la base imponible, es decir, para declarar la imposibilidad de rectificar la base en virtud del apartado cuatro de la Ley del IVA por haber transcurrido un año desde el devengo cuando el deudor está en situación concursal.

Sin embargo, entendemos que la Ley del IVA no contempla los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 como excluyentes. No hay en el articulado de la Ley del IVA, al margen de la transitoria citada, que regula una situación temporal concreta, visos de incompatibilidad entre el 80.tres y el 80.cuatro.

Tampoco se configuran explícitamente como una norma especial y una norma general, donde la aplicación de la primera impida la de la segunda. Sin embargo, la DGT parece actuar con una idea preconcebida, con tan mala fortuna que los argumentos que utiliza conducen a conclusiones bien diferentes a las que el Centro Directivo promulga.

En efecto, en consulta vinculante de 23 de enero de 2006, la DGT considera la improcedencia de modificación de la base imponible “después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 (Concursal)”, es decir el plazo de un mes de llamamiento a acreedores desde la publicación en el BOE del auto de declaración. En consecuencia, entiende el Centro Directivo, no es plausible modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA con posterioridad a dicho plazo ya que, según su criterio, esto motivaría que la Administración Tributaria se personara tardíamente en el proceso concursal, postergando sus créditos a la condición de subordinados ex artículo 92 de la Ley Concursal.

En definitiva, el único argumento por el cual el Centro Directivo considera inaplicable la opción del 80.cuatro LIVA como alternativa o subsidiaria a la del 80.tres es que la aplicación de aquélla perjudica los créditos concursales de la Administración Tributaria. Este razonamiento no es coherente con la práctica habitual, por lo que no debe servir como argumento. Efectivamente, la insinuación de créditos transcurrido el plazo de un mes de llamamiento a acreedores para que comuniquen sus créditos a la administración concursal supone la calificación de aquellos como subordinados, por tardíos. Sin embargo los créditos por IVA de la Administración Tributaria pueden ser objeto de la misma postergación aunque el acreedor modifique su base imponible del IVA por la vía del artículo 80.tres. Pensemos que el acreedor puede comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT hasta un mes después de modificar su base imponible, es decir de expedir las facturas rectificativas, y éstas deben estar fechadas antes de que termine el mes de llamamiento a acreedores. En consecuencia, si el acreedor apura los plazos de modificación y comunicación, la Administración será conocedora de aquélla transcurrido el plazo de insinuación del artículo 21.1.5º de la Ley Concursal.

En la práctica ocurre con frecuencia que, el auto de declaración de concurso y de nombramiento de la administración concursal, así como la aceptación del cargo por ésta, son anteriores a la publicación en el BOE, por lo que, el plazo de emisión del informe de la administración concursal, de un mes en procedimientos abreviados y dos en ordinarios, se solapa, total o parcialmente con el plazo de llamamiento a acreedores para la insinuación de sus créditos. Aun existiendo la posibilidad de solicitar prórrogas, no es difícil que el plazo de un mes para comunicar la modificación de la base imponible del IVA a la Administración Tributaria finalice después de la presentación del informe de la administración concursal, lo que supone la extemporaneidad de los créditos por IVA de la Administración que, a los efectos del concurso, se habrán perjudicado, quedando privada de todos sus derechos que el reconocimiento del crédito le conferiría en el concurso.

Por consiguiente, el argumentario de la DGT cuando interpreta el artículo 80 de la Ley del IVA carece de sentido. Se niega la posibilidad de utilizar la vía del 80.cuatro LIVA, es decir, modificar la base simplemente si ha transcurrido un año (y se cumplen, claro está, los requisitos establecidos en la Ley, donde, a efectos de cumplir el requisito de haber instado reclamación judicial debería bastar el mero hecho de ser parte en el concurso al tratarse de un procedimiento judicial de ejecución colectiva) porque, estando el deudor en concurso, se perjudican los créditos de la Administración Tributaria, cuando, realmente, aplicando la opción del 80.cuatro los efectos perjudiciales son, en muchos casos, los mismos.

Negar la posibilidad de modificar la base del IVA en virtud del 80.cuatro cuando el deudor está en concurso significa además atentar contra el principio de capacidad contributiva, impidiendo recuperar el IVA repercutido si no se está a los plazos establecidos, especialmente si se tiene en cuenta que la publicidad concursal puede no ser todo lo efectiva que sería de desear. Efectivamente, la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso puede pasar fácilmente inadvertida a muchos de los acreedores, especialmente los pequeños. Igualmente, la circularización de la administración concursal a los acreedores, instándoles a comunicar sus créditos, no garantiza que todos los acreedores lleguen a tener conocimiento fehaciente del procedimiento pues algunos podrían no estar incluidos en la lista de acreedores presentada por el deudor ni siquiera en la contabilidad de éste, todo ello presuponiendo la buena fe y el buen hacer de la administración concursal.

Desde otra perspectiva, el artículo 86.2 de la Ley Concursal dispone que “se incluirán necesariamente en la lista de acreedores aquellos créditos …reconocidos por certificación administrativa..” El dies ad quem para la posible presentación de ulteriores certificaciones que recojan los créditos de la AEAT- que desplieguen virtualidad en el procedimiento- se extenderá, como mucho, hasta que expire el plazo para la impugnación de la lista de acreedores (10 días desde la presentación del informe de la administración concursal).
Si entendemos que la Administración Tributaria puede recoger los créditos por IVA, fruto de las rectificaciones efectuadas por los acreedores, en dichas certificaciones, parece lógico concluir que, debería admitirse que el acreedor rectifique su base imponible del IVA aunque haya terminado el plazo del mes de llamamiento de acreedores y, al menos, hasta que termine el plazo de impugnación del informe de la administración concursal, ya que no estaría perjudicando en modo alguno los créditos por IVA de la AEAT.

NOVEDADES TRIBUTARIAS PARA 2010 O UN GOBIERNO CARENTE DE IMAGINACION

El Proyecto de Ley de Presupuestos del Estado para 2010, presentado por el Gobierno para su aprobación por las Cortes, debía formularse, dadas las circunstancias, como una posibilidad de corrección a medio plazo de los efectos de la crisis económica. Si consideramos que, los dos principales instrumentos, sino los únicos, que posee el ejecutivo para corregir los desequilibrios de la economía, son la política presupuestaria y los tributos, unido a las políticas de carácter estructural que van estrechamente ligadas a los anteriores, en la medida que se nutren de aquellas, parece de necesidad apostar por los presupuestos como instrumento para impulsar la salida de la crisis.Al margen de consideraciones políticas, desde el punto de vista de las reformas tributarias, los presupuestos son claramente escasos, tímidos y carecen de firmeza en su supuesta intención de dinamizar la economía. El principio básico argüido por el ejecutivo es la necesidad de “apretarse el cinturón”, pero sin quebrantar el principio de solidaridad que se traduce en mantener o incrementar la redistribución de la riqueza. Creemos firmemente que esto no se consigue.Si bien es cierto que la potestad presupuestaria del  Gobierno no incluye la potestad tributaria de éste, toda vez que la capacidad de imponer tributos que graven los bienes y los ingresos de los ciudadanos corresponde de forma originaria exclusivamente al Estado mediante ley y no puede ejercitarse mediante ley de presupuestos al excluirlo expresamente la Constitución, también lo es que, la norma fundamental admite la modificación de los tributos cuando una ley tributaria sustancial así lo prevea.Siguiendo esa previsión los presupuestos para 2010 contienen una serie de modificaciones  fiscales, que, según la filosofía del ejecutivo, pretenden incrementar los ingresos del Estado apelando a fuentes distintas del trabajo personal, es decir, de naturaleza especulativa y no productiva.Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se revisan los coeficientes de actualización del valor de adquisición a efectos de las transmisiones de bienes inmuebles afectos en 2010. Al margen de un ligero incremento en el límite exento de las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único (hasta 15.500 euros), la norma presupuestaria, si bien recoge las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas así como el mínimo personal y familiar, su contenido es idéntico al de 2009. El legislador utiliza la técnica de incluir cada año en ley de presupuestos estos artículos, con vigencia exclusiva para el ejercicio al que se refiere.Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, en correlación con el aumento del tipo de gravamen, hasta el 19%. Otro tanto ocurre con las correspondientes a ganancias patrimoniales, premios, rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos y rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial y prestación de asistencia técnica.Una de las novedades más llamativas que se incorporan a los presupuestos es el incremento del tipo de gravamen del ahorro, pasando del tipo único del 18% al 19% por la parte de base liquidable que no exceda de 6.000 euros, siendo aplicable el 21% por el resto, así como la supresión de la deducción de 400 euros, establecida por Decreto Ley 2/2008 para el ejercicio 2008, por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.La norma incluye, además, una disposición adicional, con efectos desde inicios del año 2.009 y con vigencia indefinida que prevé una reducción del 20% en el rendimiento neto de las actividades económicas, por mantenimiento o creación de empleo en los ejercicios 2.009, 2.010 y 2.011.Cuando los contribuyentes ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán aplicar la reducción del 20% sobre el rendimiento neto. El contribuyente ha de mantener en los periodos impositivos citados, la plantilla media y ésta no puede ser inferior a la unidad ni a la plantilla media del periodo impositivo del 2.008. El incumplimiento motivará la no aplicación de la reducción, por lo que se deberá proceder a presentar la correspondiente declaración complementaria.En el Impuesto sobre Sociedades se modifica el tipo general de retención, en linea con las modificaciones efectuadas en IRPF, que pasa del 18% al 19% y se añade, como novedad fundamental en el Impuesto, un nuevo tipo de gravamen reducido por el mantenimiento o creación de empleo.De igual modo que en el IRPF, se ha incorporado una disposición adicional, con efecto desde el inicio del año en curso, el 2.009, y con vigencia indefinida. Así, en los períodos impositivos iniciados en los años 2.009, 2.010 y 2.011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, tributarán:a) Por la base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%b) Por la base imponible restante, al 25%Este nuevo tipo no será de aplicación a aquellas entidades que, en virtud de lo previsto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto, deban tributar a un tipo distinto del general.Para poder aplicar la escala de tipos, la entidad está condicionada a mantener, en los periodos impositivos citados, una plantilla media que no puede ser inferior a la unidad, ni a la plantilla media del periodo impositivo del 2.008.Lógicamente, por el incumplimiento de dicha condición, se procederá a regularizar la situación. La entidad deberá ingresar en el periodo que incumpla la condición, el importe que resulte de aplicar el 5% a la base imponible del periodo en que aplicó los nuevos tipos de gravámenes, además del interés de demora; todo ello junto con la cuota del periodo impositivo en que se haya incumplido las condiciones.En materia de IVA con la subida en dos puntos, del 16% al 18% del tipo general, y en el caso del reducido, el incremento en 1 punto, hasta el 8%, el ejecutivo pretende mantener sus previsiones de caída del PIB para 2010 y  garantizar el sistema de protección social y las políticas de dependencia a través, fundamentalmente, de la recaudación indirecta, pensando “en los más perjudicados por la crisis económica”.Además, para los empresarios que apliquen el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, los porcentajes a aplicar sobre precio de venta, para el cálculo de la compensación a tanto alzado, también se han modificado, incrementándose en un punto, hasta el 10% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y hasta el 8,5% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras.Desde un punto de vista objetivo, parece difícil no vislumbrar el efecto negativo, especialmente en las clases medias y bajas, que tendrá la supresión de la deducción de los 400 euros, implantada tan sólo un año antes, aún con crisis incipiente, o el incremento de los tipos del IVA que, en una economía en recesión y con crisis de demanda, contraerá, a no dudarlo, el consumo de manera significativa. No olvide el lector la paradoja de la frugalidad, pues, si bien es cierto que, ante incrementos en la carga tributaria la actividad económica tiende a decaer, aun lo es más si el aumento del esfuerzo fiscal incide en la tributación indirecta en un contexto de enfriamiento de la economía.

LOS SIERVOS DE HACIENDA

Como cada año la obligación de presentar el modelo 347 ha llegado. Aunque es una de las que más pérdida de tiempo ocasiona a los contribuyentes la recibimos sin protestar. Es lógico porque estamos anestesiados. De eso se ha encargado eficazmente la Administración Tributaria quien, para poder maximizar el control minimizando el trabajo, no deja de suministrarnos generosas y continuas dosis de obligaciones formales. Y desde luego obligaciones son, ya que si el obligado tributario comete algún error u omisión lo pagará caro.
Lo de formales quizás haga referencia a las multiples formas que adoptan las declaraciones mensuales, trimestrales, anuales, o vaya usted a saber por qué.
Además el legislador, que parece que no vive en este planeta, había previsto la reducción del límite de declaración en el 347 a 1 euro. Es decir, ya no habría que declarar las operaciones superiores a 3.005 euros sino que TODAS las operaciones.
Ese euro perdido en el bolsillo que el empresario destina a ......, a nada, ya que nuestra base monetaria hoy por hoy, con IPC por encima del 4% ya no permite pensar en el euro como unidad de pago. En consecuencia, el empresario tendría que declarar los 5 o 10 euros pagados al taxista, o los 20 euros de un menú de trabajo.
Si la inflación aumenta y los precios evolucionan al alza sólo un abstraido de la realidad puede pensar en bajar los límites de declarar en lugar de incrementarlos.
La supuesta motivación del Ministerio de Hacienda para obligar a declarar TODAS las operaciones es la lucha contra el fraude. ¿Pero de que están hablando?
Al final la propuesta no ha prosperado, pero no porque no quisieran, sino porque son demasiado zoquetes para procesar con éxito las ingentes cantidades de información que recibirían.

ALGUNOS POLITICOS SON UNOS IGNORANTES

Es impresionante ver como algunos políticos recurren a los impuestos para hacer valer sus intereses sin importarles que están dando al traste con el tan manido principio de igualdad. Parece increible que el tripartito catalán mantenga la tributación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mientras en Madrid o Valencia prácticamente se ha eliminado.
En Aragón suceder es igualmente muy costoso, comparativamente con otras comunidades, sin que tenga sentido alguno que la cesión de tributos se traduzca en tratos tan discriminatarios a los donatarios o herederos.
No me sirve escuchar argumentos tan caducos como que se gravan las riquezas en beneficio de las clases bajas. Todos moriremos algún dia y es razonable que se favorezca la transición en las familias.

LA CHAPUZA DE LA TRIBUTACION DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

Es público y notorio que cualquier cambio de gobierno comporta la modificación radical de muchas leyes tributarias. Es lógico, si se plantea desde la óptica ideologica, ya que los tributos soportan el presupuesto y afectan a todos los ciudadanos.

Sin embargo, ¿qué sentido tiene modificar una regulación que ha sido retocada durante años por los técnicos de los distintos gobiernos y conseguir, únicamente, empeorarla.

La modificación de la normativa sobre operaciones vinculadas responde teóricamente a un afán por controlar el fraude, pero en la práctica incide, mayoritariamente, sobre operaciones que NO PERJUDICAN A LA HACIENDA PUBLICA, y aún así se tipifican como infracciones.

Las PYMES de nuestro Estado, que son la mayoría, tienen nuevamente que realizar sobreesfuerzos administrativos con tal de cumplir con una legislación compleja, llena de lagunas, innecesaria, excesivamente intervencionista y que genera inseguridad jurídica de forma gratuita.

Hay muchas cosas que mejorar en materia impositiva ¿porque no dedicarse a ellas?